合伙企业税收的若干问题—“对称”无法解决的理论和实践问题

作者：叶永青

在不久前一篇关于合伙税制的文章（《基金投资人的税率是20%还是35%——筹划之下的迷思》）发布之后，体制内外好友提出了不少批评和建议，其中也有很多的看法都是真知灼见，这里也包括两位赵博士的观点。本来想其实回应来去并非必要，但是既然开了头，还是澄清一下自己的看法比较好。无论是小赵博对美国税法的理解还是大赵博士对“对称”描述，前者充分体现了笔者的功底，而后者某种程度上代表着大赵博士不学法律而对法律原理的深刻感悟。然而，对称之美固然好，无法解决问题。本文就谈两个问题:1）为什么在有限合伙语境下承认合伙人成本穿透是实践解决方案；2）合伙企业还有哪些重要税务问题（部分）待解决，而理论实践如何应对？

为什么在有限合伙下承认有限合伙人的成本穿透是我国现行税收征管实践下的解决方案

其实要把问题说透也很简单，在看完所有的三篇文章之后，大家应该都很清楚了：

1. 有限合伙企业自然人合伙人转让份额目前认可的税率是20%，而合伙企业转让财产的收益目前的普遍征收是35%；
2. 事实上，合伙人取得所得可以在两个层面上进行，而在两个层面上的税率差异造成了选择问题；
3. 事实上，合伙人取得所得可以在两个层面上进行，而在两个层面上的税率差异造成了选择问题；
4. 目前的法规之下，将上下层的税基做合理协调，在限定范围内的统一是最为可行的实践解决方案。

先来说说“对称”，这是个伪命题——什么叫对称，上下都用35%的税率是不是也是对称，如果是这样，问题能解决？不能，因为很简单的，上面的合伙人A退出了，按35%的税率先交了税，而继任的合伙人面临着取得合伙份额时已经是抬高的税基，但合伙持有财产的税基不变，那将来的重复征税就是两个35%之间的重复了。所谓“对称”，只是说在对称之下，不会有人做税收筹划，所以税务局可以放心大胆地承认上面的税基可以往下穿。问题的本质不在于税率对称，而在于税率对称可以为税基对称提供支撑。因此，如果不考虑税基的向下穿透，解决合伙企业征税的实质重复，只有建立个人投资亏损弥补制度，这个制度还必须是允许亏损可以向前结转，否则前面的盈利交的税退不回来，就还是会有问题。

反过来说，这也是种“对称”，给老赵点个赞。但是本质上这种对称的成本是很高的，且不论中国何时能承认个人的投资亏损弥补，我们的企业所得税都还没有向前结转的亏损呢，所以说“对称”从来不是税法的原则。从更深层次来看，如果合伙的份额是一种财产，而财产转让所得适用20%的税率是因为他消极的属性，那么对称就很难进行，因为合伙本身的经营所得基于积极属性应适用35%的税率，这是考虑到不同属性所得的经济内涵差异而确定的，绝对的对称就是只有一个税率，且不说做不到，本身也不科学。从法律上，这种“对称”本身只能建立在属性穿透的认知之上，而后者是更加本质的问题，完全不能用“对称”做解释。

从上述的总结不难看出，问题的结论就是三个

1. 从本质上，要避免内外部税基的不统一，除了美国税下建立亏损弥补制度并符合条件的向前推移（可能仍有损失但可以接受），就只能在特定情况下建立成本对应制度；

2. 税率的统一可以消除税基差异带来的筹划空间；

3. 其实大家更想要的是都是20%的统一，然而如果没有个人亏损递补制度，税基的统一仍然是必须的，否则还是有重复征税的问题。因为一个所得不能有两个税基。

于是，在可以预见的将来，还是大家各自寻找平衡，如果不想把资本赶出投资市场，合理的税基认可其实应该是执法机关和纳税人都可以接受的实践性安排，这是原本文章的核心。这个问题的讨论链接的重要现实问题，就是实践中成立基金进行投资，投资人如何在现有税制下避免可能的经济性重复征税——建议和税务机关讨论认可税基的联动调整！

合伙企业涉及的其他重要税务问题和理论实践观点

如小赵博士所说，合伙具有的特殊属性是穿透和不穿透的概念（我们暂时不论严格的英文翻译应该如何），在美国合伙的制度已经实行了多年，自然形成了一个完善的体系，在那个体系之下，很多问题已经有了答案，也更加容易自洽。然而，到了今天，美国税制也仍在变化中，因为有太多需要“平衡”的地方，这是为什么制度本身值得不断学习研究，在如今的抗疫环境之下，这点尤其值得思考。话说回来，除非我们完整的照搬美国的税制，否则任何一两个制度的学习都很难形成整体的解决方案，我们在征管法修订的讨论中就深有体会，社会科学的复杂性就在于，一项制度，不是改变其本身就能实现效果的，必须考虑制度间的相互关系和联动才能找到平衡。

显然，照抄美国税制不会是现有的选择方案，那么目前的中国税制面临的合伙问题又该如何？一个顶层设计是必须的，因为打补丁是不可能做到比较好的“平衡”或者“对称”的——在这两者中，我其实喜欢“平衡”多于“对称”，尽管前者看来是累和麻烦的，后者自有间接之美。在顶层设计上，如习总书记一针见血地指出的，法律体系是需要顶层设计的，因为唯有顶层设计可以做到“居庙堂之高而思江湖之远”，做到理论和实践的平衡。

合伙的诸多其他问题，基于税制或监管，我在这里做个简单的罗列和举例，并且把我们的实践考量做个简单说明，就不做深入论述了，留待以后展开。从重要性角度和完整性角度，这些问题无非主要是1）所得性质认定问题；2）税率问题；3）税基问题；4）税收优惠问题；5）纳税时点问题；6）纳税地点问题；7）扣缴和其他征管问题；8）特殊形式和特殊交易的处理问题；9）税收协定适用问题；10）基金行业相关税收问题等。

01

所得性质认定的问题

在这个问题上，最典型的问题至少有两个而且两者相互关联：首先是除了股权转让所得以外的财产转让所得如何适用税率。财产转让所得一般并不被认为是经营所得，股权转让所得已经在总局的概念中明确了，虽然我们认为法律上的依据值得探讨，然而一般的财产转让所得呢？比如双层合伙下上层合伙转让下层合伙份额应该按那种所得属性认定？如果是跨境合伙，协定待遇下的所得性质确认要不要穿透？

其次则是双层合伙的属性如何穿透认定，包括境内和跨境的两种情况。我们的观点是认为合伙的属性穿透应该是无论几层都要尊重的，而财产转让所得大概率还是被认为是生产经营所得，我们也建议在跨境的情况下，还是要认真考虑协定的适用和解释问题。02

税率问题

有限合伙人的税率问题在此就不多讨论了，各种情况，各种实践变通，两层合伙也可能引起税务机关对税率适用的判断有冲突，有人认为两层之下就没有股息红利穿透的税了，这点我们是不认可的。有很多的问题围绕税率，在此不一一讨论了。

03

税基问题

除了本文讨论的税基穿透，合伙的税基在内部和外部之间究竟有哪些可能的关系？巴特老师和小赵博士对此都有研究，我还是建议大家可以去看看小赵博士的文章。在合伙的税基上，还有一个重要问题就是税基在合伙人之间的分配问题，是根据约定还是登记还是其他，这点也已经是个现实问题了，工商登记的投资份额是不是在税务处理时可以完全忽视，答案显然不是，但是影响有多少，如何分配？我们认为合伙的分配和税基分配都应该是以约定为原则的，如何监管其实是一个重要的问题，就是分配比例调整的税收意义是需要研究的。

04

税收优惠问题

合伙之下，优惠究竟如何享受，是一旦合伙优惠全无？立法的考虑是什么，合伙平台为什么不能做101备案登记，员工股权激励的税收优惠因为平台问题究竟被削弱了多少？

05

纳税时点问题

在合伙穿透征税的原则之下，理论上合伙企业取得所得，合伙人就应该依法纳税，但是在实践中，特别是出现双层合伙或者合伙本身又是基金的情况下，合伙人本身并不控制所得的分配，甚至无从知晓相关的所得情况。在投资的过程中，如果投资项目众多，还可能会出现前期产生所得，后期又发生损失的情况。实践中，有不少税务机关实际上接受合伙人在实际取得分配时才交税，甚至认可合伙的初期分配可以先行冲减合伙人的完整投资成本再确认所得。

在这点上，未来的趋势是穿透征税会越来越普遍，特别是一层合伙的情况下，从法律上，承认合伙人的投资亏损可以向前弥补可能是一个有效的制度安排，当然可以更加“对称”。然而实践中，还是可以去争取不分配不交税，或者现在常见的按收回投资做会计处理的实践做法也需要支持。

06

纳税地点的问题

在多层合伙的情况下，如果对扣缴义务有不同的理解，就会对合伙人的纳税地点也有不同的判断，包括在底层被投资企业股息分配的情况下，究竟纳税地点是在哪里，甚至有税务机关单独发文认为，在此情况的纳税地应该在被投资企业所在地。我们认为，税法对此的规定并不明确，因此只要依法在一地完成了纳税义务即可，但是需要以书面方式固定纳税地点的选择。

07

扣缴义务问题

理论上合伙对合伙人的所得有无扣缴义务其实是有争议的，主要原因是因为穿透征税的情况下，合伙并不是决定所得的一方，而合伙人直接对外承担所得的纳税义务。从法规条文上一般的表述也不是合伙扣缴，而是合伙代为申报，也因此很多地方的合伙企业纳税方式是从合伙人的绑定账户上扣划税款。而如果合伙没有扣缴义务，在很多时候，征收管理模式将会有很大的变化，这是需要澄清的。类似的征管问题还有很多，包括多层合伙间信息传递如何进行等等。08

特殊形式和特殊交易问题

合伙是一个特殊主体，在合伙形式下，合伙人的出资要不要缴纳印花税在实践中都众说纷纭，很多税务机关是根据会计处理来认定印花税纳税义务的。

合伙特殊形式的交易还包括合伙人以实物（股权）出资是否要视同销售纳税的问题，这也是现行法规下没有解决的问题，我们认为是应该可以不征税，原因是个人对合伙的实物（股权）出资并没有改变对相应财产的税收责任，除了有限合伙人，其他合伙人的财产出资还仍然存在无限责任，实践中也有不少税务机关认可这一观点。
合伙的特殊形式还造成了对合伙的份额是否需要参照股权进行税收管理的问题等等，这些都有待进一步明确。09

税收协定的适用

在QFLP和QDLP兴起的语境下，合伙的税收协定适用问题会越来越多，包括跨境合伙的合伙人如何认定常设机构等的问题都会出现。我们认为境外公司作为境内合伙企业的有限合伙人，所得应该是穿透认定属性允许适用10%或者5%（及其他）税率的，但是在实践征收中多有争议。10

基金行业的特殊问题

当合伙本身又是基金的时候，管理人的税收责任和合伙如何区分，合伙份额的金融属性带来的流转税问题如何处理等，都没有明确的法律指引。包括合伙的分配，有限合伙人的优先回报的增值税。一系列问题都值得研究和讨论。

结 语

以上的问题有的在我们之前的文章里讨论了，有的我们已经处理了但还没有形成可以分享的文字，有的还不能说。在此还是要感谢两位挚友赵博士的挑战（请其他各位赵博士留待后续），当菜花团队在税法的海洋里不断学习成长时，正是两位以及各位的真知灼见和真诚的批评，使我们能够始终如一的知道，我们的所知比起未来的广阔天空实在太过渺小以至于任何时候都不能放弃思考。

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